Налог на доходы физических лиц регулируется в настоящее время гл. 23 Налогового кодекса РФ. Следует обратить внимание на некоторые аспекты, связанные с юридической техникой правового регулирования, в частности с процедурой исчисления налога, в основе которой лежат учетные процедуры, урегулированные технико-юридическими нормами [3, c. 176-178].
Так, прежде всего, хотелось бы обратить внимание на то, что носителями налогового бремени по этому виду налогового платежа являются все физические лица - резиденты и нерезиденты без дифференциации их по признаку наличия у них статуса индивидуального предпринимателя. При этом смысл разделения налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов заключается в том, что резиденты несут полную налоговую обязанность, в то время как нерезиденты - ограниченную налоговую обязанность.
Вместе с тем юридическая обязанность исчисления и перечисления налога у обычных физических лиц и частных предпринимателей различна. Так, в соответствии со ст. 226 НК РФ обязанность исчислить, удержать и перечислить сумму налога за физически лиц, не являющихся частными предпринимателями, лежит на соответствующих налоговых агентах. Частный предприниматель, в свою очередь, в соответствии со ст. 227 НК РФ обязан самостоятельно осуществить исчисление и уплату налога. Порядок исчисления налога этой группой налогоплательщиков содержится, в частности, в ст. 221 НК РФ «Профессиональные налоговые вычеты», где представлена информация о расходах, суммы которых можно учесть при уменьшении полученного дохода. Очевидно, что правовой статус налогоплательщика - частного предпринимателя сильно отличается от правового статуса обычного физического лица, что обусловливает наличие существенных особенностей содержания налоговой правосубъктности первого. Так, представляется не случайным тот факт, что в ранее действовавшем (до принятия гл. 23 НК РФ) законе «О подоходном налоге» был выделен специальный раздел, регулирующий особенности обложения подоходным налогом частного предпринимателя [2, c. 397-402].
Полагаем это правильным, как и выведение частного предпринимателя в отдельную группу налогоплательщиков с учетом особенностей его прав и обязанностей в налоговой сфере, содержания его налоговой право- и дееспособности. В частности, по налогу на доходы физических лиц налоговая дееспособность индивидуального предпринимателя возникает не с момента достижения им определенного возраста, а с момента регистрации его особого правового статуса.
Особенности содержания налоговой правосубъектности индивидуального предпринимателя проявляются в содержании такого ее элемента, как налоговая правоспособность. Индивидуальный предприниматель, пройдя государственную регистрацию или фактически приступив к предпринимательской деятельности, не только получает дополнительные гражданские права, связанные с участием в коммерческом обороте, но и становится субъектом дополнительных налоговых обязанностей (и связанных с ними налоговых прав) [6, c. 214-216].
Справедливо, например, будет указать на тот факт, что содержание налоговой правоспособности индивидуального предпринимателя в части его обязанности по уплате налогов и сборов нередко сходно с содержанием правоспособности организации. Это проявляется в том, что и индивидуальный предприниматель, и организация являются плательщиками в значительной степени одних и тех же налогов.
Те же причины обусловливают различие в порядке исчисления и перечисления налога на доходы физических лиц частным предпринимателем и другими физическими лицами. В этой связи в ст. 207 следовало выделить отдельным пунктом индивидуального частного предпринимателя, а нормы, касающиеся режима его налогообложения рассматриваемым видом налогового платежа, объединить (как это было ранее), а не разобщать (как это сделано в настоящее время) [4, c. 167-168] .
Что касается порядка исчисления НДФЛ, то он изложен в ст. 225 НК РФ «Порядок исчисления налога» и сводится к тому, что он исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Это указывает на то, что к измеренной в стоимостном выражении налоговой базе применяется адвалорная ставка. Учитывая даже то, что в ст. 225 содержится и некоторая другая техническая информация, в ней никак не представлен достаточно сложный процесс исчисления или хотя бы правила, устанавливающие его логическую последовательность [1, c. 381].
Обратим внимание, прежде всего, на объект налогообложения (ст. 209 НК РФ) в случае, если доходом является вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей (п. 1, пп. 6 ст. 208 НК РФ) и остановимся на процедурном аспекте.
Как видно из буквального толкования нормы, объектом считается полученный налогоплательщиком доход. На самом деле, как указывалось выше, обязанность по исчислению и перечислению налога лежит на налоговом агенте (в случае, когда налогоплательщик не является частным предпринимателем), и в этой связи его как лицо, на котором лежит обязанность исполнить обязательства перед бюджетом, мало интересует, получил или не получил субъект свой доход. У него (налогового агента) обязанность по перечислению возникает после начисления дохода физическому лицу. Этот маленький нюанс подчеркивает следующие обстоятельства:
- исходя из грамматического толкования нормы, можно сделать вывод, что, если субъект не получил причитающиеся ему в качестве дохода средства, он имеет право не подвергаться налогообложению;
- юридическую обязанность по исчислению и перечислению несет налоговый агент, который даже не может себе представить, получит ли субъект свой доход;
- у налогового агента правоотношение в виде обязанности по перечислению возникает после начисления физическому лицу дохода, который он и не сможет выплатить, если заранее не погасит обязательства перед бюджетом;
- совсем другая ситуация складывается у частного предпринимателя (не работодателя), который сам исчисляет и перечисляет налог, что подтверждает необходимость его обособления как субъекта;
- процесс начисления непосредственно связан с бухгалтерским учетом и нормами, его регулирующими;
- процесс начисления является первым этапом процесса исчисления, что и необходимо отразить в соответствующей норме НК РФ.
Итак, первым этапом процесса исчисления НДФЛ по доходам налогоплательщика, получаемым за выполнение трудовых обязанностей, является процедура начисления налога; соответственно, второй этап - определение налоговых вычетов, третий этап - определение налога, подлежащего перечислению.
При этом нельзя забывать, что при прямом налогообложении эта процедура при всей своей формальной схожести имеет принципиально иное содержание, чем при косвенном налогообложении (НДС). Так, механизм зачета при НДС предопределял экономическую сущность налога на добавленную стоимость, тогда как вычеты при НДФЛ носят характер льгот в виде скидок, т.е. уменьшают налоговую базу.
Если обратиться к нормам НК РФ, регулирующим налоговые вычеты, то обнаружим следующее. Законодательно установлен целый спектр налоговых вычетов, которые носят совершенно разный характер и, соответственно, по-разному влияют на процесс исчисления налога [5, c. 383] .
Так, непосредственно на процесс исчисления налога налоговым агентом влияют только стандартные вычеты (ст. 218 НК РФ), которые непосредственно уменьшают налогооблагаемую базу. Они определяются расчетным путем в лицевых карточках налогоплательщика и в обобщенном виде формируют ведомости на выплату вознаграждений лицам, работающим по трудовым договорам.
Социальные вычеты (ст. 219 НК РФ) и имущественные вычеты (ст. 220 НК РФ) имеют принципиально другой характер, поскольку не применяются при расчетах вознаграждения, а подлежат возврату налогоплательщику после представления оправдательных документов в налоговые органы.
Профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ), в свою очередь, вообще касаются налогоплательщика - частного предпринимателя (не работодателя) и являются не вычетами или льготами, как в предыдущих случаях, а расходами (по аналогии с налогом на прибыль организаций) на осуществление коммерческой деятельности.
Тот факт, что законодатель обобщил эти виды так называемых вычетов, представляется неверным. Следовательно:
1) частного предпринимателя следует обособить, выделив его как самостоятельного налогоплательщика (ст. 207 НК РФ «Налогоплательщики»);
2) процесс использования стандартных вычетов следует отразить в процедуре исчисления налога [8].
Можно проследить связь между процессом исчисления (начисление минус стандартный вычет равно налогу, подлежащему уплате) НДФЛ в наиболее частом и традиционном случае, а именно при исчислении налога работодателем - налоговым агентом физическому лицу, состоящему с ним в трудовых или гражданско-правовых отношениях. Аналогично производится расчет налога, удерживаемого из причитающихся к выплате дивидендов. Другие случаи расчета носят менее традиционный и частный характер. Они касаются, в частности, ситуаций, когда исчисление производится с помощью налоговых органов (частный предприниматель) или налоговые органы задействованы в процедуре возврата НДФЛ.
Таким образом, можно сделать следующие выводы:
1) процесс исчисления НДФЛ в подавляющем большинстве случае связан с использованием бухгалтерского учета (даже субъекты, перешедшие на упрощенную систему ведения учета и использующие специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, ведут лицевые счета работников и составляют ведомости на оплату труда);
2) отсутствие четкой взаимосвязи между учетом и нормами налогового права приводят к тому, что:
- норма о порядке исчисления (ст. 255 НК РФ) не содержит регламента самого порядка;
- неправомерно обобщены разнородные налоговые вычеты, некоторые из которых носят характер льгот, а профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ) - характер расходов;
- учитывая принципиальные отличия в порядке исчисления налога и в содержании налоговой правосубъектности частного предпринимателя, его следует обособить как отдельный вид налогоплательщика;
- стандартные налоговые вычеты представляют собой один из этапов порядка исчисления НДФЛ, о чем следует упомянуть в соответствующей норме;
- следует изменить формулировку ст. 209 в направлении того существенного обстоятельства, что объектом налогообложения служит не только полученный налогоплательщиком доход, но и начисленный ему доход в случае его исчисления налоговым агентом при выполнении налогоплательщиком трудовых обязанностей [7, c. 198-200].
Очевидно, что нормы, регулирующие процедуры исчисления налога, имеют существенные отличия от прочих норм. Действительно, наличие технико-юридических норм прослеживается в различных подотраслях и отраслевых институтах современного финансового права (например, в бюджетном, налоговом праве).
Нормы, регламентирующие порядок исчисления субъектом налогоплательщиком налоговой обязанности, также, на первый взгляд, являются техническими, поскольку не предусматривают непосредственного правоотношения между субъектами в процессе исчисления. Вместе с тем, очевидно, что налоговые правоотношения возникают в дальнейшем между налогоплательщиком и налогополучателем на основании этого процесса при перечислении исчисленного налога в бюджетную систему РФ. При этом процесс исчисления возможен только на основании использования норм права, регулирующих налоговый и бухгалтерский учет.
К техническим нормам относятся такие, в которых определяются сознательно установленные людьми качественные или количественные показатели, которым должны отвечать разнообразные продукты производственно-технической деятельности людей. Кроме того, это нормы, в процессе использования которых происходит осознанное волевое воздействие человека на силы природы в интересах удовлетворения своих потребностей и интересов. Именно этим нормам государство придает юридическую силу. В результате появляется множество правовых норм с техническим содержанием, или технико-юридических правовых норм [7, c. 97-99].
Специфика технико-юридических норм финансового права заключается в том, что они, будучи, на первый взгляд, техническими по содержанию, относятся к группе технических норм, в процессе использования которых происходит осознанное волевое воздействие человека на объект.
Литература
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая [Текст]: принята Государственной Думой 19 июля 2000 г. текст с изм. и доп. на 15 сентября 2012 г. – М.: Эксмо, 2012. – 768 с.
Венгеров А. Б. Теория государства и права [Текст]: учебное пособие / А. Б. Венгеров // М.: Экон-профи, 2009. – 511 с.
Ветрова В.Л. Налог на доходы физических лиц [Текст]: Комментарий к главе 23 НК РФ / В.Л. Ветрова // М.: Вершина, 2011. - 335 с.
Винницкий Д. В. Субъекты налогового права [Текст]: учебное пособие / Д. В. Винницкий // М.: Профи, 2009. – 324 с.
Воробьева Е. В. НДФЛ. Cправочник налогоплательщика [Текст]: Актуальные разъяснения и профессиональные комментарии / Е. В. Воробьева // М.: Эксмо, 2011. - 656 с.
Ильичева М.Ю. Налоги с физических лиц и частных предпринимателей [Текст]: Нормативные акты. Комментарии и рекомендации. Судебная практика / М.Ю. Ильичева // М.: Право и Закон, 2011.- 496 с.
Пепеляев С. Г. Финансовое право [Текст]: учебное пособие / С. Г. Пепеляев, Е. Ю. Грачева // М.: Актон-Медиа, 2009. - 292 с.
Черник Д. Г. Применение налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц [Текст] / Д. Г. Черник // Финансы. – 2008. – №8. – С.12-15.
Библиографическая ссылка
Пелькова С.В., Дедова Ю.А. НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
// IV Всероссийская заочная электронная научная конференция «Проблемы учета, анализа, аудита и налогообложения».
URL: http://econf.rae.ru/article/7667 (дата обращения: 17.04.2024).
Прочитать публикацию в формате PDF